При покупке государственного или муниципального имущества, составляющего казну, организации выступают налоговыми агентами по НДС. При этом возникают вопросы с порядком и сроком уплаты налога, если оплата происходит с рассрочкой платежа. Ответов Налоговый кодекс не дает. Их можно найти в письмах Минфина России .

Согласно Налоговому кодексу ) налоговыми агентами признаются лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджеты. В частности, организация признается налоговым агентом по НДС при приобретении «<…> госимущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования <…>» . Компания должна:
— определить налог расчетным методом (по ставке 18/118);
— удержать его из суммы, которую необходимо перечислить продавцу этого имущества;
— перечислить НДС в бюджет.

Применение организацией спецрежима не освобождает ее от исполнения обязанности налогового агента по НДС .

Однако есть случай, когда компания, даже покупая имущество, составляющее казну, не должна удерживать НДС. Это покупка земельного участка. Дело в том, что операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения НДС .

Общество может приобретать государственное или муниципальное имущество, составляющее казну, в рассрочку. Налоговый кодекс в этом случае не установил порядок и срок уплаты НДС. Минфин России разъяснил эти вопросы .

Порядок исчисления и уплаты НДС

При покупке в рассрочку государственного или муниципального имущества, составляющего казну, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, которую организация-покупатель перечисляет продавцу. При этом налог исчисляется расчетным методом (по ставке 18/118) в момент перечисления денег за приобретенное имущество .
Кроме того, по мнению чиновников, проценты, подлежащие уплате организацией в случае предоставления ей рассрочки по оплате имущества, увеличивают налоговую базу по НДС .

Письмо ФНС России от 12 мая 2010 г. N ШС-37-3/1426@

Применение налогового вычета

Если организация является плательщиком НДС, то уплаченную сумму налога в бюджет при исполнении обязанности налогового агента она может принять к вычету. Для этого должны быть соблюдены следующие условия:
— приобретенное имущество используется в операциях, облагаемых НДС, и принято к учету;
— сумма налога перечислена в бюджет;
— компания самостоятельно составила счет-фактуру в 2 экземплярах: первый зарегистрирован в книге продаж, второй — в книге покупок.

Кроме того, ФНС России в своем письме указала, что в случае предварительной оплаты приобретенного казенного имущества налоговый агент вправе применить вычет только при наличии счета-фактуры, составленного на предоплату, и только после принятия на учет данного имущества (это обстоятельство должно быть подтверждено первичными документами).
Отметим, что право на зачет у налогового агента возникает сразу же после перечисления налога в бюджет. Значит, заявить его можно уже в декларации в том периоде, в котором НДС был уплачен.
Если организация, приобретающая казенное имущество, планирует его использовать в операциях, не облагаемых НДС, она должна уплатить налог в общем порядке, но взять его на вычет не имеет права. При этом сумма налога включается в стоимость приобретенного имущества . В аналогичном порядке учитывается сумма уплаченного НДС у налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС в связи с применением специальных налоговых режимов либо освобожденных от исполнения обязанности плательщиков НДС.

Пример

Организация приобрела здание у Комитета по управлению муниципальным имуществом в рассрочку на 4 года под 5% годовых. Его стоимость составляет 6 млн. руб., в т.ч. НДС — 915 254,24 руб., ежемесячный платеж — 125 000 руб., в т.ч. НДС — 19 067,80 руб., ежемесячные проценты по рассрочке — 25 000 руб. Стороны подписали договор купли-продажи и акт приема-передачи 01.10.2010. Деньги в Комитет по управлению муниципальным имуществом в размере 105 932,20 руб. организация перечислила 23.10.2010. Госпошлину в размере 15 000 руб. компания оплатила и подала документы на госрегистрацию 01.11.2010. Свидетельство о госрегистрации права собственности на здание организацией получено 03.12.2010. Кроме того, бухгалтер принял решение не включать начисленные проценты за рассрочку оплаты имущества в базу для расчета НДС. Согласно учетной политике проценты за пользование заемными средствами не увеличивают стоимость приобретаемого имущества. Также здание может быть учтено в составе объектов основных средств не ранее чем будут поданы документы на государственную регистрацию прав на этот объект недвижимости.

При этом в учете бухгалтер должен сделать следующие записи по приобретению объекта недвижимости:
1 октября 2010 г.

Дебет 08 Кредит 60
— 5 084 745,76 руб. (6 000 000 — 915 254,24) — отражена стоимость объекта недвижимого имущества как вложения во внеоборотные активы на основании акта приемки-передачи основного средства;

Дебет 19 Кредит 76 «Налоговый агент по НДС»
— 915 254,24 руб. — отражен НДС по приобретенному имуществу;
23 октября 2010 г.

Дебет 60 Кредит 51
— 105 932,20 руб. (125 000 — 19 067,80) — перечислен первый платеж за приобретенное имущество;
Дебет 76 «Налоговый агент по НДС» Кредит 68 «НДС»
— 19 067,80 руб. — удержан НДС при выплате денег продавцу;
29 октября 2010 г.

Дебет 91-2 Кредит 67 «Проценты по коммерческому кредиту»
— 25 000 руб. — начислены проценты по условиям договора;

Дебет 67 «Проценты по коммерческому кредиту» Кредит 51
— 25 000 руб. — перечислены проценты за отсрочку платежа.

В ноябре и декабре бухгалтер должен делать в учете аналогичные проводки по перечислению сумм долга и процентов за приобретенное имущество и удержанию НДС.

Кроме того, 01.11.2010 нужно сделать в учете следующие записи:
Дебет 68 «Госпошлина» Кредит 51
— 15 000 руб. — оплачена госпошлина за регистрацию права собственности на объекты недвижимости;

Дебет 08 Кредит 68 «Госпошлина»
— 15 000 руб. — затраты на госпошлину включены в первоначальную стоимость объекта недвижимости;

Дебет 01 Кредит 08
— 5 099 745,76 руб. (5 084 745,76 + 15 000) — здание принято на учет в составе основных средств. Сумма НДС, удержанная организацией при исполнении ей обязанности налогового агента за IV кв. 2010 г., составит: 19 067,80 руб. х 3 мес. = 57 203,40 руб.

Налоговый агент 1/3 суммы удержанного НДС должен перечислить в бюджет не позднее 20.01.2011. Заявить ее на вычет компания может уже в декларации за IV кв. 2010 г. при условии, что до ее подачи удержанный налог в бюджет был перечислен.

В учете будут следующие проводки:
Дебет 68 «НДС» Кредит 51
— 19 067,80 руб. — исполнена обязанность налогового агента по уплате НДС в бюджет;

Дебет 68 «НДС» Кредит 19
— 19 067,80 руб. — НДС принят к вычету.

Не позднее 21.02.2011 (20.02.2011 — воскресенье) и 21.03.2011 (20.03.2011 — воскресенье) организация должна уплатить оставшиеся 2/3 суммы удержанного ей НДС — 38 135,60 руб. (19 067,80 руб. х 2 мес.).

Не позднее 21.02.2011:
Дебет 68 «НДС» Кредит 51

Не позднее 21.03.2011:
Дебет 68 «НДС» Кредит 51
— 19 067,80 руб. — исполнена обязанность налогового агента по уплате НДС в бюджет.
Право на вычет по перечисленному НДС в сумме 38 135,60 руб. организация может заявить только в декларации за I кв. 2011 г. при условии, что до ее подачи удержанный налог в бюджет был перечислен.

В учете это будет отражено следующей записью:
Дебет 68 «НДС» Кредит 19
— 38 135,60 руб. — НДС принят к вычету.

Е.Н. Подлипалина,
эксперт журнала

Экспертиза статьи:
А.С. Елин,
генеральный директор компании «Академия аудита»

Примечание
А.Б. Кротин, старший юрист юридической компании «Налоговик»

При приобретении имущества, составляющего казну, организация-покупатель выступает налоговым агентом по НДС. Она должна удержать с дохода продавца налог и перечислить его в бюджет. При этом если такое имущество куплено в рассрочку, по мнению Минфина России (письмо Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320), проценты за ее предоставление должны учитываться при расчете НДС. Аналогичный вывод был сделан специалистами ФНС России (письмо ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@).

Однако эта точка зрения является спорной. Если проценты за рассрочку не увеличивают цену имущества, то оснований для их учета в налоговой базе по НДС нет. Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база по этому налогу при реализации товаров определяется как стоимость товаров, исчисленная в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС. В данной норме указано также, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, оговоренная сторонами сделки. Подобный случай был рассмотрен судом в пользу налогоплательщика в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 ноября 2008 года N А56-52426/2007.
Таким образом, проценты за покупку в рассрочку имущества, составляющего казну, могут не учитываться при исчислении НДС. Однако вероятны споры с налоговыми органами.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228
*(2) ст. 24 НК РФ
*(3) п. 3 ст. 161 НК РФ
*(4) письмо Минфина России от 14.05.2009 N 03-07-07/42
*(5) подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ
*(6) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228
*(7) письмо Минфина России от 19.03.2010 N 03-07-11/72
*(8) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@
*(9) пост. ФАС СЗО от 17.11.2008 N А56-52426/2007, от 14.12.2006 N А13-15240/2005-14
*(10) п. 3 ст. 174 НК РФ
*(11) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, от 19.03.2010 N 03-07-11/72
*(12) письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@
*(13) подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ

* Компания не несет ответственности за достоверность информации, изложенной в авторских комментариях, размещенных на сайте

У бухгалтеров предприятий, занимающихся розничной торговлей, возникает множество вопросов по налогообложению. В данной статье рассмотрены особенности исчисления и уплаты НДС и заполнения книги продаж и книги покупок в розничной торговле. Кроме того, уделено внимание организации раздельного учета товаров, облагаемых по разным ставкам НДС и налога с продаж, а также особенностям исчисления налога и оформления документов при закупке товаров у населения.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ договором, регулирующим розничную продажу, является договор розничной купли-продажи.

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью . Иными словами, розничный товарооборот образуется при продаже товаров конечным потребителям, то есть при реализации товаров физическим лицам для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Учет товаров в розничной торговле

Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешено производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Учет поступления и реализации товаров по стоимости их приобретения идентичен учету товаров в оптовой торговле. Организации розничной торговли, ведущие учет товаров по продажным ценам, при приобретении и реализации товаров в бухгалтерском учете делают следующие записи: по кредиту счета 90 Продажи отражают продажную стоимость проданных товаров в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов, а по дебету счета 90 Продажи -- их учетную стоимость в корреспонденции со счетом 41 Товары. Одновременно по счету 90 Продажи сторнируются суммы скидок (накидок), относящихся к проданным товарам в корреспонденции со счетом 42 Торговая наценка.

Пример 1

Организация ведет учет по продажным ценам. Стоимость товара -- 1000 руб. Цена реализации данного товара -- 1400 руб. Весь реализуемый товар облагается НДС по ставке 20%.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60

1000 руб. -- оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60

200 руб. -- отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

1200 руб. -- оплачен товар поставщику;

Дебет 68 (субсчет НДС) Кредит 19

200 руб. -- сумма НДС по товару принята к вычету;

Дебет 41 Кредит 42

400 руб. -- отражена торговая наценка.

При реализации товаров :

Дебет 50 Кредит 90-1

1400 руб. -- поступила выручка в кассу магазина;

Дебет 90-2 Кредит 41

1400 руб. -- списана учетная стоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 42

400 руб. -- сторнирована сумма торговой наценки, относящейся к проданным товарам;

Дебет 90 Кредит 68 (субсчет Налог с продаж)

66,67 руб. (1400 руб. : 105% х 5%) -- начислен налог с продаж;

Дебет 90 Кредит 68 (субсчет НДС)

222,22 руб. [(1400 руб. - 66,67 руб.) х 20% : 120%] -- начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

111,11 руб. -- определен финансовый результат от данной операции (прибыль).

Ставки НДС

Налоговые ставки по НДС определены в ст. 164 НК РФ. В настоящее время установлены три ставки: 0, 10 и 20%. Кроме того, существуют операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения), которые не следует путать со ставкой 0%, так как в данных случаях порядок применения налоговых вычетов различный.

Ставка НДС 10% .Налоговым кодексом РФ предусмотрен довольно большой перечень товаров, при реализации которых обложение НДС производится по ставке 10%. Указанный перечень приведен в п. 2 ст. 164 НК РФ и является закрытым.

К товарам, облагаемым по ставке 10%, относятся определенные виды продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров, а также периодических печатных изданий и книжной продукции и некоторых услуг, связанных с их производством и реализацией.

Ставка НДС 20% .Налогообложение по ставке 20% производится в случаях, когда в соответствии со ст. 164 НК РФ не могут быть применены другие ставки НДС (0 и 10%) и сумма НДС не должна определяться расчетным методом согласно п. 4 этой же статьи.

Ставка НДС 0% .Ставка 0% в розничной торговле применяется крайне редко. В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ НДС по ставке 0% исчисляется при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Реализация товаров подлежит налогообложению по ставке 0% только в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются изложенные выше нормы, приведен в письме МНС России от 19.02.2001 N ВГ-6-06/145.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ правила применения настоящего подпункта устанавливаются Правительством РФ. Указанные правила утверждены постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033 О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Применение расчетных ставок НДС

Налоговым кодексом РФ предусмотрены случаи, когда сумма НДС определяется расчетным методом согласно п. 4 ст. 164 НК РФ. При этом налоговая ставка определяется как процентное отношение ставки 10 или 20% к налоговой базе, принятой за 85% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки:

20% : (85% + 20%) или 10% : (85% + 10%).

НДС определяется расчетным методом в следующих случаях:

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных в ст. 162 НК РФ (в частности, авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг);

Реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с уплаченным поставщикам налогом;

Реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками);

Удержании налога налоговыми агентами, а также в иных случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров с учетом акцизов и без включения в них НДС и налога с продаж . Если товары в розничной торговле учитываются по продажной стоимости, то в их стоимость входит НДС и налог с продаж. Поэтому в данном случае необходимо воспользоваться расчетным методом, чтобы получить налоговую базу в виде стоимости товара без учета НДС и умножить ее на соответствующую ставку налога (пример 1).

Реализация товаров по разным ставкам

Поскольку довольно большой перечень товаров облагается НДС по ставке 10% и в то же время основной ставкой НДС является ставка 20%, предприятия розничной торговли зачастую осуществляют реализацию товаров с разными ставками налога. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС при раздельном учете определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно по разным ставкам НДС. При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам налога, налогоплательщик обязан организовать раздельный учет. В противном случае налог должен исчисляться по максимальной ставке.

Пример 2

ЗАО Домашний уют реализует товары, облагаемые НДС по разным ставкам. В сентябре был реализован товар населению за наличный расчет на общую сумму 1 279 540 руб.:

-- облагаемых по ставке НДС 10% и не облагаемых налогом с продаж -- на сумму 550 000 руб.;

-- облагаемых НДС по ставке 20% и облагаемых налогом с продаж по ставке 5% -- на сумму 729 540 руб.

В ЗАО Домашний уют организован раздельный учет реализации товаров.

Рассчитаем сумму НДС к начислению:

1. Сумма налога с продаж -- 729 540 руб. : 105% х 5% = 34 740 руб.

3. Сумма НДС по ставке 10% -- 550 000 руб. : 110% х 10% = 50 000 руб.

4. Общая сумма НДС -- 115 800 руб. + 50 000 руб. = 165 800 руб.

Если бы у ЗАО Домашний уют не был организован раздельный учет по НДС , общая сумма налога составила бы 20% от выручки без учета налога с продаж:

(1 279 540 руб. - 34 740 руб.) : 120% х 20% = 207 466,67 руб .

Если бы у ЗАО Домашний уют не был организован раздельный учет по налогу с продаж , но был бы организован раздельный учет по НДС, суммы налога составили бы 163 419, 05 руб.:

1. Сумма налога с продаж с товаров, облагаемых НДС по ставке 20%, -- 729 540 руб. : 105% х 5% = 34 740 руб.

2. Сумма НДС по ставке 20% -- (729 540 руб. - 34 740 руб.) : 120% х 20% = 115 800 руб.

3. Сумма налога с продаж с товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, -- 550 000 руб. : 105% х 5% = 26 190,48 руб.

4. Сумма НДС по ставке 10%:

(550 000 руб. - 26 190,48 руб.) : 110% х 10% = 47 619,05 руб.

5. Общая сумма налога на добавленную стоимость:

115 800 руб. + 47 619,05 руб. = 163 419,05 руб.

Общая сумма налога с продаж будет равна 60 930,48 руб.

Если бы у ЗАО Домашний уют не был организован раздельный учет ни по налогу с продаж, ни по НДС , суммы налога составили бы:

1. Сумма налога с продаж -- 1 279 540 руб. : 105% х 5% = 60 930,48 руб.

2. Сумма НДС -- (1 279 540 руб. - 60 930,48 руб.) : 120% х 20% = 203 101,59 руб.

Организация раздельного учета по налогу с продаж

Действующим порядком ведения бухгалтерского учета универсальная методика раздельного учета реализации товаров в розничной торговле не предусмотрена. В связи с этим в целях исчисления налога с продаж и НДС при реализации товаров, облагаемых по разным ставкам (или необлагаемых), налогоплательщикам следует самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета. Методы организации раздельного учета необходимо отразить в приказе об учетной политике.

Одним из методов ведения раздельного учета по налогу с продаж может быть распределение общей суммы выручки , полученной в отчетном периоде наличными денежными средствами (или приравненными к ним формами расчетов) по операциям, являющимся обЪектом по налогу с продаж, пропорционально удельному весу товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, в общем обЪеме реализации .

Для распределения общей суммы выручки, полученной от операций, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, можно порекомендовать в качестве дополнительного регистра учета (исключительно для организации раздельного учета по налогу с продаж) вести ведомость движения товаров (работ, услуг), реализованных физическим лицам. Рекомендации по составлению ведомости не являются обязательными, но, по нашему мнению, они помогут в работе многим организациям.

Ведомость должна содержать следующую информацию:

В графе 1 -- ежедневная торговая выручка, полученная через кассовый аппарат;

Графе 2 -- перечень товаров (работ, услуг) в соответствии с товарным отчетом;

Графе 3 -- ставка налога с продаж;

Графе 4 -- сумма налога с продаж;

Графе 5 -- примечание.

При оплате товаров с использованием расчетных или кредитных банковских карт в графе Торговая выручка, полученная через кассовый аппарат следует отметить данный способ оплаты. Если часть товара оплачивается наличными денежными средствами, а часть -- по безналичному расчету, в графе 5 Примечание необходимо отметить -- Доплата.

При реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом с продаж, в графе 3 Ставка налога с продаж необходимо указать 0%, а в графе 5 Примечание -- Статья 350 НК РФ.

Имея такую исчерпывающую информацию о налоге с продаж, налогоплательщик может быть уверен, что требование об организации раздельного учета им выполнено. Кроме того, следует помнить, что раздельный учет для определения налога с продаж необходим только в том случае, если у вас есть операции как облагаемые налогом с продаж, так и не облагаемые.

Пример 3

ЗАО Ремонт реализует строительные материалы физическим и юридическим лицам.

В этом случае требование вести раздельный учет по налогу с продаж не является обязательным, так как строительные материалы не включены в перечень операций, освобожденных от уплаты налога.

Пример 4

ЗАО Пчелка реализует физическим лицам сахар, крупы и мед.

ЗАО Пчелка в обязательном порядке должно организовать раздельный учет, поскольку сахар и крупа включены в перечень не облагаемых налогом с продаж товаров, а мед не включен.

Организация раздельного учета по НДС

Согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

При реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено подобного требования. Вместе с тем если организация осуществляет оптовую торговлю , то на каждую операцию по реализации товаров (работ, услуг) выписывается счет-фактура, в котором по каждому виду товаров (работ, услуг) указывается ставка НДС и сумма налога. Таким образом, по счетам-фактурам можно безошибочно определить налоговые базы для исчисления НДС по разным ставкам и собственно суммы налога. В розничной торговле при каждой операции реализации счет-фактура не выписывается. В книге продаж регистрируется кассовая лента. Поэтому для правильного исчисления НДС ведение раздельного учета на предприятиях розничной торговли все же необходимо, для того чтобы определить налоговые базы для исчисления налогов по разным ставкам. Раздельный учет должен строиться таким образом, чтобы по его данным можно было безошибочно определить налоговую базу для исчисления налога по той или иной ставке.

Порядок ведения раздельного учета должен быть определен в учетной политике организации.

Наиболее эффективным способом для организации раздельного учета по НДС (а также налога с продаж) в розничной торговле является применение кассовых аппаратов, обрабатывающих информацию о продаваемых товарах по штрих-кодам, нанесенным на каждый товар. Информация обрабатывается соответствующей программой, которая должна выдавать товарный отчет по проданным товарам с разбивкой по различным ставкам НДС, а также по товарам, облагаемым и не облагаемым НДС и налогом с продаж. При наличии отчетов с подобного рода исчерпывающей информацией требование по ведению раздельного учета можно считать выполненным.

Кроме того, в качестве способа организации раздельного учета по НДС в розничной торговле может быть использовано проведение инвентаризации по товарам. При этом в инвентаризационных ведомостях должна содержаться информация о наличии товаров и ставках налогов. Инвентаризация должна проводиться не реже одного раза в налоговый период по состоянию на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом. По результатам работы необходимо составить ведомости реализованных товаров, содержащие всю необходимую информацию для определения налоговой базы и суммы налогов. Такой путь построения раздельного учета может применяться при небольшом товарообороте, поскольку является наиболее трудоемким. Ввиду трудоемкости данного процесса организации не могут проводить инвентаризации ежедневно. Поэтому данные о количестве определенного товара, проданного за налоговый период, будут известны только в конце налогового периода. Таким образом, отразить в книге продаж сумму начисленного НДС организации смогут только в конце налогового периода. По нашему мнению, в данном случае к организациям не должны применяться штрафные санкции за нарушение порядка учета счетов-фактур, хотя в законодательных актах об этом прямо не прописано.

Можно предложить еще один способ ведения раздельного учета: при реализации через ККМ товаров, облагаемых по разным ставкам НДС, пробиваются кассовые чеки на разные секции (отделы) в зависимости от ставок налога. В этом случае данные о сумме выручки от реализации товаров по тем или иным ставкам будут известны ежедневно.

Особенности оформления книги покупок и книги продаж

Книга продаж

В настоящее время документом, регулирующим порядок оформления книги продаж и книги покупок, является постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (в редакции от 27.07.2002) (далее -- Правила ведения учета счетов-фактур).

При продаже товаров в розницу покупатель оплачивает покупку, получает чек ККМ, на основании которого отпускаются товары. В то же время проданный товар заносится в товарный отчет, ежедневно представляемый для обработки в бухгалтерию предприятия.

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров организациями и индивидуальными предпринимателями розничной торговли населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек .Выписывать счета-фактуры на проданный таким образом товар не нужно. Для определения НДС лента ККМ регистрируется в книге продаж. Если необходимо реализовать товар физическому лицу, но на предприятии отсутствует ККМ, можно оплатить счет через Сбербанк России. В этом случае следует выписывать накладную в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, другой в бухгалтерию предприятия-поставщика, а также счет-фактуру с регистрацией его в книге продаж.

Если в розничном магазине товары приобретают юридические лица, то документы оформляются без применением ККМ. Выписывается приходный кассовый ордер, а также оформляются счет-фактура и накладная на товар. Товар и документы выдаются получателю при наличии доверенности от организации-покупателя (для ПБОЮЛ -- копии свидетельства).

Книга покупок

Порядок исчисления НДС Порядок заполнения декларации

Розничная торговля может осуществляться в различных формах. Одной из таких форм является реализация товаров в кредит.

Нужно сказать, что такая форма розничной торговли удобна и покупателям и продавцам. Возможность продажи товаров в кредит позволяет розничным организациям "увеличить" количество платежеспособного населения и, соответственно, увеличить объем продаж. Граждане, в свою очередь, имеют возможность приобрести дорогостоящие товары длительного пользования с отсрочкой или рассрочкой платежа. Использование такой формы розничной торговли позволяет снизить социальную напряженность в стране. Правовые основы продажи товаров в кредит установлены Гражданским кодексом Российской Федерации (далее ГК РФ) (статья 488 и статья 489 ГК РФ).

Из положений указанных статей ГК РФ вытекает, что под продажей товара в кредит в гражданском законодательстве понимается вариант, когда договором купли-продажи предусматривается, что оплата товара покупателем будет произведена после его передачи. Причем нормами гражданского права предусмотрено два возможных варианта оплаты товаров, приобретенных покупателями в кредит: оплата покупателем производится через определенное время со дня его передачи и оплата товара осуществляется в рассрочку.

Использование первого варианта основано на том, что в договоре купли-продажи стороны договора устанавливают срок, когда покупатель обязан исполнить свои обязанности по оплате. Если покупатель, получивший товар, не оплачивает его в установленный срок, то продавец может потребовать возврата неоплаченного товара.

Второй вариант предусматривает, что договор купли-продажи товара, заключаемый между продавцом и покупателем должен содержать следующие существенные условия: наименование товара, приобретаемого в кредит, его цену, порядок, сроки и размеры платежей. Если договор содержит все эти сведения, то считается заключенным. При нарушении покупателем сроков оплаты, продавец имеет право потребовать возврата товара, за исключением случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину стоимости товара (такое положение указано в пункте 2 статьи 489 ГК РФ "Оплата товара в рассрочку").

Товар, проданный покупателю в кредит, до момента его полной оплаты считается находящимся в залоге у продавца, если иное не предусмотрено договором.

Обратите внимание!

При розничной продаже товаров в кредит не применяется общее правило, согласно которому за просрочку платежа, покупатель обязан уплатить продавцу сумму процентов в соответствии со статьей 395 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором), то есть, сумму процентов за пользование чужими средствами.

Это установлено пунктом 3 статьи 500 ГК РФ:

"К договорам розничной купли-продажи товаров в кредит, в том числе с условием оплаты покупателем товаров в рассрочку, не подлежат применению правила, предусмотренные абзацем первым пункта 4 статьи 488 настоящего Кодекса.

Покупатель вправе оплатить товар в любое время в пределах установленного договором периода рассрочки оплаты товара".

Порядок продажи гражданам товаров длительного пользования с рассрочкой платежа в организациях розничной торговли независимо от всех форм собственности и ведомственной принадлежности изложен в Постановлении Правительства Российской Федерации от 9 сентября 1993 года №895 "Об утверждении правил продажи товаров длительного пользования в кредит".

При розничной продаже в кредит необходимо правильно организовать документальное оформление всех хозяйственных операций. Оформление продажи в кредит производится по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года №132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Чтобы иметь возможность приобрести в кредит какой-либо товар, гражданин представляет в розничную торговую организацию специальную справку (форма №КР-1), выданную ему по месту работы, где содержатся все необходимые сведения о физическом лице, размере его заработной платы и удержаний из нее. На основании данных этой справки организация торговли принимает решение о заключении договора купли-продажи с данным гражданином.

Обратите внимание!

Справка формы №КР-1 выдается по месту работы гражданина, причем руководитель и бухгалтер организации, где работает физическое лицо, несут персональную ответственность за нарушение установленного порядка хранения, выдачи и учета справок для покупки товаров в кредит. Справки формы №КР-1 подлежат такому же учету как бланки строгой отчетности.

Справка формы №КР-1 действительна в течение 15 дней с момента выдачи.

Приобретая в розничной организации товар в кредит, покупатель заполняет поручение-обязательство (форма №КР-2) в двух экземплярах. В этом документе гражданин указывает свою фамилию, имя и отчество, реквизиты торговой организации, в которой осуществляется покупка, наименование приобретаемого товара, его полную стоимость, размер первоначального взноса, срок предоставляемого кредита и суммы ежемесячных платежей, которые будут удерживаться из заработка физического лица в погашение задолженности за товар. Кроме того, поручение-обязательство содержит сведения о справке формы №КР-1, ее номер и дату выдачи. Фактически заполняя данный документ, физическое лицо поручает своей организации удерживать из его заработной платы определенную сумму и перечислять ее торговой организации, осуществившей продажу товара.

Первый экземпляр поручения-обязательства предназначен для организации, где работает гражданин, второй экземпляр остается в организации торговли и подлежит регистрации в журнале формы №КР-3 (ведомость-опись поручений-обязательств). Данная ведомость ежедневно сдается в бухгалтерию вместе с приложенными поручениями-обязательствами.

В торговой организации приказом руководителя назначается ответственное лицо за продажу товаров в кредит, которое после оформления договора-купли продажи товара в кредит, передает в торговый отдел (секцию) распоряжение (форма №КР-4) о выдаче покупателю товара. Распоряжение составляется в одном экземпляре и сдается в бухгалтерию вместе с товарным отчетом.

Расчеты с торговой организацией за товары, проданные в кредит, могут вестись наличными средствами, перечислением или с помощью кредитных карт. Однако, независимо от формы расчета, сведения о гашении кредита заносятся в ведомость учета поступления денег от покупателей в погашение задолженности за товары, проданные в кредит, по форме №КР-5.

Может случиться и так, что работник, который приобрел в кредит какой-то товар, увольняется из организации, не погасив при этом свою задолженность по кредиту. В этом случае организация при увольнении должна удержать из суммы расчета физического лица непогашенную задолженность в полном размере. Если же денежных средств не хватает, то организация-работодатель физического лица возвращает в торговую организацию поручение-обязательство вместе со справкой об увольнении гражданина. Такие "возвращенные" обязательства-поручения учитываются организацией торговли в реестре возвращенных поручений-обязательств (форма №КР-6).

Организация, производящая расчеты с торговой организацией по поручению физического лица, составляет ежемесячно справку (форма №КР-7) о состоянии расчетов за товары, проданные работникам в кредит. Этот документ составляется с целью контроля над правильностью удержаний сумм из заработной платы работников организации.

В бухгалтерском учете торговой организации при реализации товара в кредит необходимо иметь в виду следующее: согласно пункту 6.2 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Иначе говоря, в выручку от продажи товара в кредит будет включаться продажная стоимость товара и сумма процентов, предусмотренных договором купли-продажи за отсрочку или рассрочку платежа.

В учете бухгалтер торговой организации отразит выручку от продажи товара в кредит на основании ведомости-описи (форма №КР-3), которая сдается продавцом в бухгалтерию вместе с товарным отчетом.

В бухгалтерском учете при этом делается проводка:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
62	90-1	Отражена выручка (розничная стоимость товара + проценты за кредит)

Затем бухгалтер организации должен произвести начисление налога на добавленную стоимость. При этом следует иметь в виду, что при продаже товаров в кредит, торговая организация предоставляет гражданину коммерческий кредит, поэтому проценты по коммерческому кредиту будут увеличивать налоговую базу по НДС в полном объеме на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

В учете при этом делается проводка:

Получив распоряжение по форме №КР-4 , бухгалтер торговой организации спишет на реализацию полную стоимость товара, проданного в кредит.

Списание товаров производится либо по покупным, либо по продажным ценам, в зависимости от вида, используемого организацией торговли, цен на реализуемые товары.

Если торговая организация использует продажные цены, то составляется корреспонденция красным сторно на сумму торговой наценки по товарам, проданным в кредит:

Так как расчеты с организацией торговли за приобретенный товар, гражданин может осуществлять либо самостоятельно, внося наличные деньги в кассу, либо, перечисляя их со своего лицевого счета, открытого в банке, то при поступлении денежных средств от покупателя бухгалтер торговой организации отразит в учете следующее:

В целях налогообложения прибыли, торговая организация должна помнить о пункте 2 статьи 249 НК РФ, где указано, что выручка от реализации товаров определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.

Если торговая организация - плательщик налога на прибыль, определяет доходы и расходы методом начисления, то в целях налогового учета выручка признается независимо от поступления денег за товар.

При этом следует помнить, что проценты, которые получает магазин при продаже товара в кредит, включаются в состав внереализационных доходов. Такое правило установлено пунктом 6 статьи 250 НК РФ.

Исходя из этого, при расчете суммы, которую оплачивает покупатель, нужно выделить как продажную стоимость товара, так и проценты за рассрочку платежа.

Пример.

Магазин "Бытовая техника" реализует в кредит холодильники "Норд" по цене 19 000 рублей.

При продаже холодильников в кредит, сумма первоначального взноса составляет 20% его стоимости. Процентная ставка по кредиту - 14 % годовых от суммы предоставляемого торговой организацией, кредита.

Учет товаров в магазине ведется по продажным ценам. Доходы и расходы магазин определяет методом начисления, НДС - "по отгрузке".

Предположим, что покупатель внес первоначальный взнос в размере 3 800 рублей, а на оставшуюся сумму (19 000 рублей - 3 800 рублей) =15 200 рублей оформил кредит сроком на один год. При рассрочке платежа сроком 12 месяцев покупатель уплатит сумму процентов в размере 15 200 рублей х 14% = 2 128 рублей.

При заключении договора купли-продажи покупатель внес часть процентов за кредит в размере 1/12, что составило 177,33 рубля.

Таким образом, задолженность покупателя за холодильник, подлежащая погашению в течение 12 месяцев, составила:

19 000 рублей + 2 128 рублей - 3800 рублей - 177,33 рубля =17 150,67 рубля.

При приобретении холодильника покупатель заполнил поручение-обязательство, согласно которому бухгалтер организации-работодателя покупателя, будет удерживать ежемесячно из его заработной платы по 2 858,45 рубля (17 150,67 рубля: 12 мес.) ежемесячно.

В бухгалтерском учете магазина "Бытовая техника" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
В момент продажи холодильника
62	90-1	21 128	Отражена стоимость холодильника и стоимость причитающихся процентов за кредит
90-2	41-2	19 000	Списана стоимость холодильника по продажной цене
90-2	42	3 000	Сторнирована сумма торговой наценки
90-3	68	3 222,92	Начислена сумма НДС, причитающегося к уплате (21 128 рублей х 18%/118%)
50	62	3 977,33	Оплачена сумма первоначального взноса и частичная сумма процентов.
В момент получения денежных средств от организации, ведущие расчеты за кредит по поручению покупателя (в течение 12 месяцев).
51	62	2 858,45	Поступили денежные средства в счет погашения задолженности покупателя за кредит.

При реализации торговой организацией товаров в кредит своим работникам, в учете используются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
73-3	90-1	Отражена стоимость (в розничных ценах) проданного в кредит товара своему работнику и сумма процентов за предоставленный кредит.
90-2	41-2	Списана стоимость товара проданного в кредит по учетным ценам
90-3	68	Начислен НДС со стоимости реализованного товара (с учетом процентов за кредит)
70	73-3	Произведено удержание из заработной платы работника

Окончание примера.

Продажа товаров с рассрочкой оплаты является одним из видов коммерческого кредита (ст. 1057 ГКУ ). Однако сейчас мы не будем вдаваться в правовые тонкости такой операции, подробно ознакомиться с ними вы можете в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 3, с. 90 .

Наша цель сегодня - выяснить, каковы особенности учета продажи объекта недвижимости в рассрочку. А для этого нам стоит понять налоговую природу термина «торговля в рассрочку ». Поможет в этом п.п. 14.1.249 НКУ . Он считает таковой хозяйственную операцию, которая предусматривает продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или юридическим лицам на условиях рассрочки окончательного расчета, на определенный срок и под процент .

А еще данный подпункт констатирует: торговля в рассрочку предполагает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета .

Как видим, торговля в рассрочку, с налоговой точки зрения, - это операция, которая имеет такие характерные черты:

Товар передается покупателю при условии внесения им первоначального взноса ;

Право собственности на товар переходит к покупателю после окончательного расчета за него ;

С покупателя взимаются проценты за предоставление услуги по рассрочке платежа.

Вот теперь приступаем к учетным особенностям. Начнем с бухучета.

Отражаем продажу недвижимости в бухгалтерском учете

Объект недвижимости предприятие, как правило, использует более одного года. Да и его стоимость в подавляющем большинстве случаев превышает установленный учетной политикой критерий «малоценности». Поэтому, вне всяких сомнений, такой объект должен учитываться в составе основных средств с отражением по дебету субсчета 103 «Здания и сооружения» . Исключение - когда недвижимость построена/приобретена с целью последующей продажи. В таком случае ее учитывают в составе запасов.

Чтобы понять, как отражаются в бухучете операции по выбытию объектов ОС в результате их продажи, обратимся к П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27 .

По поводу объектов ОС, в отношении которых принято решение о продаже, П(С)БУ 27 говорит вот что. Такие объекты подлежат переводу из состава ОС в запасы -необоротные активы, удерживаемые для продажи (с зачислением на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» по остаточной стоимости) и последующей их реализацией уже в качестве запасов .

Применять нормы П(С)БУ 27 и переводить объект в запасы (Дт 286) также нужно, если предприятие прежде не удерживало объект ОС с целью продажи. Например, когда продавать ОС не планировали, а причина для продажи возникла внезапно. Ведь согласно п. 33 П(С)БУ 7 напрямую списывать объекты с баланса (как ОС) можно только в случае их бесплатной передачи или списания из-за несоответствия критериям актива. А вот при реализации ОС обязательно должны быть переведены в категорию необоротных активов, удерживаемых для продажи.

Поэтому в бухучете любой продаже ОС должен предшествовать перевод объекта на субсчет 286

Будьте внимательны: по объектам ОС, которые переведены в необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизацию не начисляют (п. 6 П(С)БУ 27 ). По общему правилу начислять амортизацию прекращают с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава ОС (п. 29 П(С)БУ 7 ), т. е. за месяцем перевода объекта на субсчет 286 .

После перевода объекта недвижимости на субсчет 286 (здесь объект числится в ожидании реализации) отражают его продажу (при этом между указанными событиями может пройти какой-то период времени). Делают это в том же порядке, который предусмотрен для отражения реализации запасов .

Доход от такой продажи определяют в соответствии с П(С)БУ 15. Одним из обязательных условий признания дохода (выручки) от реализации, определенных в п. 8 данного П(С)БУ , является передача рисков и выгод , которые связаны с правом собственности на товар.

При продаже товара на условиях рассрочки платежа продавец сохраняет юридическое право собственности на товар, но все риски , связанные с дальнейшим использованием товара, передаются покупателю . Поэтому на дату передачи недвижимости покупателю продавец отражает доход от продажи (кредит субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов») с одновременным увеличением дебиторской задолженности за проданный объект на всю сумму (обычно дебет субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами»).

Балансовую стоимость объекта при его реализации списывают в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Налогово-прибыльный учет продажи недвижимости

Выбытие объекта недвижимости. В налоговом учете порядок продажи ОС регулируют пп. 146.13 - 146.14 НКУ . Эти пункты какого-либо предпродажного «перевода» объектов ОС (наподобие бухучета - из ОС в состав активов, удерживаемых для продажи) не предусматривают.

Здесь все происходит так. По правилу п. 146.13 НКУ налогоплательщик отражает результат от продажи ОС, а именно:

Сумму превышения доходов от продажи над балансовой (т. е. остаточной, п.п. 14.1.9 НКУ ) стоимостью реализованного объекта включает в прочие доходы (п.п. 135.5.11 НКУ );

Сумму превышения балансовой (остаточной) стоимости объекта над доходами от его продажи включает впрочие расходы (п.п. 138.12.1 НКУ ).

Сопоставляя доход от продажи объекта ОС с его балансовой стоимостью, имейте в виду, что:

В расчете результата от продажи ОС принимает участие балансовая стоимость объекта на начало месяца, следующего за месяцем его выбытия (т. е. определенная с учетом начисленной амортизации в месяце выбытия объекта). Иначе говоря, на стоимость объекта в месяце его выбытия должна начисляться амортизация (п. 146.15 НКУ ). Так что с месяца, следующего за месяцем, в котором оформлен акт о выводе объекта из эксплуатации, амортизацию на него продавец уже не начисляет , даже несмотря на то, что на этот объект за ним пока сохраняется право собственности (до момента регистрации такого права на покупателя; подробнее об этом речь пойдет ниже). Заметим, что акт о выводе объекта ОС из эксплуатации может быть оформлен и раньше, чем состоится передача этого объекта покупателю;

Ликвидационная стоимость (в случае ее установления для объекта, п.п. 14.1.19 НКУ ) в расчете результата от продажи ОС не участвует (т. е. никоим образом, судя по всему, учтена быть не может).

Дата отражения дохода от продажи объекта недвижимости. Основные средства, в том числе и объекты недвижимости, для налоговых целей являются товарами . Об этом напоминают пп. 14.1.244, 14.1.111 НКУ . Что это значит? А то, что дата отражения дохода от продажи недвижимости должна определяться по общим «товарным» правилам, установленным ст. 137.1 НКУ , - т. е. по дате перехода права собственности к покупателю (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 75, с. 17), независимо от факта поступления предоплаты (п.п. 136.1.1 НКУ ).

Что же считать в данном случае датой перехода права собственности? Обратимся к ч. 2 ст. 334 ГКУ . Она говорит, что передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки. При этом ч. 4 данной статьи уточняет: права на недвижимое имущество , подлежащиегосударственной регистрации , возникают со дня такой регистрации согласно закону.

О том, какие объекты подлежат государственной регистрации, сообщает ст. 182 ГКУ . Это право собственности и другие вещные права на недвижимость , обременение этих прав, их возникновение, переход и прекращение.

Делаем вывод: права на недвижимость, подлежащие государственной регистрации, возникают только с момента такой регистрации

Такую регистрацию проводят в соответствии с Законом № 1952 и Порядком № 868 *.

* Подробнее с вопросами госрегистрации вещных прав на недвижимость вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 43, с. 4 с поправкой на вступивший в силу с 12.02.2014 г. Порядок № 868.

При продаже недвижимости на условиях рассрочки платежа право собственности на нее с учетом нормып.п. 14.1.249 НКУ передается не ранее осуществления окончательного расчета с покупателем .

Получается, налоговый доход (в виде разницы между доходом от продажи объекта и его балансовой стоимостью на начало месяца, следующего за месяцем вывода его из эксплуатации) продавец сможет отразить у себя лишь после регистрации права собственности на покупателя (подробнее по этому поводу см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 30). У покупателя же такое право возникнет на дату регистрации соответствующего заявления в базе данных о регистрации заявлений (п. 23 Порядка № 868 ). Но произойдет это не раньше того момента, когда он осуществит последний платеж. Значит, когда покупатель будет подавать заявление на регистрацию права собственности, то кроме соответствующего договора и других необходимых документов, к нему придется приложить и платежные документы , которые свидетельствуют об окончательном расчете. Это следует из п. 39 Порядка № 868 . Об особенностях регистрации права собственности на недвижимость покупателем мы рассказывали вам в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 10, с. 41 .

Так что, повторим, налоговый доход от продажи объекта недвижимости в рассматриваемой ситуации возникнет у продавца на дату госрегистрации права собственности на покупателя . До того момента о возникновении дохода речи быть не может, даже в тех случаях, когда договор купли/продажи уже нотариально удостоверен, а имущество передано покупателю. Кстати, данный факт приводит к тому, что периоды отражения доходов в бухгалтерском и налоговом учете будут отличаться.

Продажа недвижимости и НДС

Поскольку основные средства для налоговых целей - это товары, операция по их продаже в рассрочку рассматривается как поставка товаров (п.п. 14.1.191 НКУ ). В связи с этим она в соответствии с п.п. «а» п. 185.1 НКУ является объектом обложения НДС по основной ставке .

Базой налогообложения в данной ситуации служит договорная стоимость объектов, продаваемых в рассрочку (п. 188.1 НКУ ). К радости плательщиков НДС, в отношениях с «неподконтрольными» лицами* требование о применении обычных цен к таким операциям не выдвигается! Но если ваш покупатель - «подконтрольное» лицо*, то базу налогообложения вам придется рассчитывать, ориентируясь на обычные цены, определенные по правилам «трансфертной» ст. 39 НКУ .

* К «подконтрольным» лицам относятся связанные лица - нерезиденты и резиденты, соответствующие критериям из п.п. 39.2.1 НКУ, или «особые» нерезиденты со ставкой налога на прибыль в своем государстве на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, при условии, что общая сумма операций с каждым из таких лиц за календарный год равна или превышает 50 млн грн. Подробнее по этому поводу см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69 , № 100, с. 5 и .

Налоговые обязательства по НДС у продавца возникают по правилу первого события, установленному п. 187.1 НКУ . Поэтому при передаче объекта недвижимости покупателю продавец начисляет налоговые обязательства по НДС исходя из ее договорной стоимости.

А если передаче объекта покупателю предшествует уплата первого взноса , то налоговые обязательства по НДС предприятие-продавец начисляет так:

На дату получения первого взноса - на сумму такого взноса;

На дату передачи объекта - на его неоплаченную стоимость.

На каждую из этих дат нужно составить на имя покупателя налоговую накладную:

На сумму полученного первого взноса;

На стоимость переданного объекта за вычетом суммы первого взноса.

Отражаем проценты по рассрочке в бухгалтерском учете

Продажа объекта недвижимости на условиях рассрочки платежа предусматривает, что покупатель уплачивает продавцу не только стоимость товара, но и проценты за предоставленные услуги по рассрочке . На это указывает п.п. 14.1.249 НКУ (см. выше).

Да и ч. 5 ст. 695 ГКУ говорит, что договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, проданного на условиях рассрочки (т. е. в кредит), начиная со дня передачи товара продавцом.

Как же отражаются такие проценты в учете продавца? Здесь все просто. Сейчас вы в этом убедитесь.

Проценты по договору продажи в рассрочку в учете продавца признаются доходом на основании п. 20 П(С)БУ 15 . Происходит это в том отчетном периоде, к которому проценты относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами.

Такие проценты являются финансовыми доходами , поэтому предприятие отражает их по кредиту субсчета 732 «Проценты полученные» в корреспонденции с дебетом субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам».

Налогово-прибыльный учет процентов по рассрочке

С позиции налогового учета, проценты - это доход, который заемщик уплачивает (начисляет) в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества (п.п. 14.1.206 НКУ ).

Платеж за приобретение товаров в рассрочку также рассматривается как проценты (п.п. «в» п.п. 14.1.206 НКУ ).

Сумму начисленных процентов продавец включает в прочие доходы на основании п.п. 135.5.1 НКУ

При этом датой признания таких доходов является дата признания процентов, определенная по правилам бухучета (п. 137.8 НКУ ). А значит, принимая в расчет нормы п. 20 П(С)БУ 15 , в налоговом учете, как и в бухгалтерском, доходы в виде процентов при торговле в рассрочку возникают на дату их начисления в сроки, установленные договором .

Проценты по рассрочке и НДС

Проценты, которые начисляются как плата за предоставленную услугу по рассрочке платежа, являются объектом обложения НДС по основной ставке.

Налоговые обязательства по НДС возникают у продавца на дату начисления процентов, установленную в договоре . Так утверждает п. 187.3 НКУ. На эту же дату продавец должен составить на имя покупателя налоговую накладную (п. 201.4 НКУ ).

А теперь все вышесказанное проиллюстрируем примером.

Пример. Предприятие «Зевс» (продавец) и предприятие «Люкс» (покупатель) заключили договор купли-продажи объекта недвижимости (здания магазина) на условиях рассрочки платежа.

Согласно данному договору право собственности на объект переходит к покупателю после окончательного расчета за него. Договорная стоимость объекта - 900 тыс. грн. (в том числе НДС 20 % -150 тыс. грн.). Остаточная стоимость здания (которое является для продавца объектом ОС) - 650 тыс. грн. Сумма начисленного износа условно - 200 тыс. грн. Ликвидационная стоимость объекта и в налоговом, и в бухгалтерском учете условно равна нулю.

По условиям договора до момента передачи объекта покупатель перечисляет на текущий счет продавца первоначальный взнос в сумме 240 тыс. грн. (в том числе НДС 20 % - 40 тыс. грн.). Оставшаяся часть стоимости недвижимости в сумме 660 тыс. грн. (в том числе НДС 20 % - 110 тыс. грн.) подлежит оплате в течение 6 месяцев.

Проценты за предоставление услуги по рассрочке платежа установлены договором в размере 2 % в месяц от неоплаченной стоимости объекта недвижимости (с учетом НДС).

Первоначальный взнос в установленной договором сумме покупатель перечислил на счет продавца 10.02.2014 г. Продавец передал объект покупателю 17.02.2014 г.

Предположим, что право собственности на объект недвижимости покупатель зарегистрирует 18.08.2014 г. То есть это произойдет после окончательного расчета за данный объект.

В договоре стороны предусмотрели следующий график погашения покупателем задолженности по договору (см. табл. 1 на с. 26):

Таблица 1. График погашения покупателем задолженности по договору

	Непогашенная сумма задолженности на начало соответствующего месяца, грн.	Месячная сумма платежа в счет погашения основной суммы задолженности (без учета процентов)*, грн.	Сумма процентов в отчетном месяце (гр. 2 х 2 % : : 100 %), грн.	Сумма очередного платежа (гр. 3 + гр. 4), грн.
* Месячная сумма платежа (гр. 3) рассчитана путем деления общей суммы задолженности на срок действия договора ((900000 грн. - 240000 грн.) : 6 мес. = 110000 грн.).

А сейчас узнаем, с помощью каких записей предприятие отражает операцию по продаже объекта недвижимости в своем бухгалтерском и налоговом учете (см. табл. 2).

Таблица 2. Учет продажи объекта недвижимости в рассрочку

			Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
1. Получение первоначального взноса
		Получен от покупателя первоначальный взнос за объект недвижимости
		Отражены налоговые обязательства по НДС в составе первоначального взноса
2. Передача объекта недвижимости покупателю
		Списана сумма начисленного износа по объекту недвижимости
		Переведен объект недвижимости в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи
		Передан объект недвижимости покупателю (право собственности будет передано лишь после окончательного расчета), отражен доход от продажи объекта
		Списаны налоговые обязательства по НДС исходя из суммы первоначального взноса
		Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из неоплаченной стоимости объекта
		Списана остаточная стоимость объекта недвижимости на расходы
		Произведен зачет задолженностей на сумму первоначального взноса
		Отнесены на финансовый результат:
		Доход от продажи объекта недвижимости
		Остаточная стоимость объекта недвижимости
3. Получение очередного платежа в счет погашения основной суммы задолженности и процентов*
		Начислены проценты по продаже объекта недвижимости в рассрочку
		Отражены налоговые обязательства по НДС в составе суммы процентов
		Получен очередной ежемесячный платеж от покупателя:
		В сумме задолженности за товар
		В сумме начисленных процентов
		Отнесена на финансовый результат сумма начисленных процентов
* Аналогичные записи выполняются каждый месяц вплоть до окончательного расчета за объект недвижимости.
4. Передача права собственности на объект недвижимости покупателю
		Зарегистрировано право собственности на объект недвижимости на покупателя после окончательного расчета
* Налоговый доход от продажи объекта недвижимости продавец отражает лишь при передаче права собственности на него покупателю. Это происходит после окончательного расчета. Сумму дохода продавец определяет путем сопоставления дохода от такой продажи (исходя из договорной цены, но не ниже обычной) с балансовой стоимостью объекта на начало месяца, следующего за месяцем его вывода из эксплуатации (750 тыс. грн. - 650 тыс. грн. = 100 тыс. грн.).

Таковы учетные премудрости продажи недвижимости на условиях рассрочки платежа. Убеждены, вы легко овладеете ими и любая «недвижимая» задача вам будет по плечу. Желаем отличных результатов!

Сегодня в розничной торговле весьма активно используются различные схемы привлечения покупателей: предоставление различных видов скидок, установление и изменение цен "с валютной привязкой", продажа товаров в кредит и др. Порядок бухгалтерского учета таких операций зачастую вызывает определенные сложности. В предлагаемой статье В.В. Патров и М.Л. Пятов (Санкт-Петербургский государственный университет) рассматривают учет по перечисленным схемам.

Основной спецификой бухгалтерского учета в организациях розничной торговли является схема учета товаров по продажным ценам с использованием счета 42 "Торговая наценка". В этом случае, в соответствии с предписаниями ПБУ 5/01 и методических рекомендаций Минфина России по учету МПЗ, находящиеся в собственности организации товары отражаются на счете 41 "Товары" в оценке по предполагаемым ценам их продажи, а разница между суммой расходов на приобретение товаров без НДС и предполагаемой ценой их продажи с НДС отражается по кредиту счета 42 "Торговая наценка".

Такой порядок учета вызывает определенные сложности при отражении расчетов с покупателями товаров по нестандартным схемам, которые получают все большее распространение на практике. К ним относятся: предоставление покупателям различных видов скидок; установление и изменение цен, эквивалентных определенным суммам в валюте или условных денежных единицах, продажа товаров в кредит и проч.

Учет предоставления скидок в розничной торговле

Наиболее распространенным на практике видами скидки являются скидки при приобретении товаров в определенном количестве, или на установленную сумму. Скидка за приобретение определенного количества товаров предоставляется, как правило, при покупке товаров одного наименования, а скидка за приобретение товаров на установленную сумму - при покупке товаров нескольких наименований.

В организации розничной торговли, ведущей учет товаров по продажным ценам, факт предоставления такой скидки отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на сумму предоставляемой скидки с продажной цены товаров. Указанная проводка фиксирует уменьшение торговой наценки, относящейся к реализуемым со скидкой товарам.

При этом, на фактически полученную от покупателей сумму цены проданных товаров за минусом скидки составляется проводка:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

На эту же сумму составляется запись на списание проданных со скидкой товаров:

Кредит 41 "Товары"

Если скидка при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму предоставляется не единовременно, а в течение того периода времени, при котором суммарный объем закупки должен достичь установленного размера, при продаже товаров в количестве (сумме), не превышающем необходимое для предоставления скидки, получение от покупателе денег отражается в учете организации-продавца записью:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - на стоимость товаров без вычета скидки.

После реализации товаров в количестве, достаточном для предоставления скидки, продажная цена товаров, реализованных как до момента выполнения условия предоставления скидки, так и после него, подлежит корректировке. При этом составляется запись:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму скидки с продажных цен товаров, реализованных до выполнения покупателем условия, необходимого для ее предоставления с НДС.

На НДС, относящийся к предоставленной скидке, делается запись методом красного сторно:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"

Данными записями отражается возникновение кредиторской задолженности перед покупателем товаров, по которым предоставлена скидка, с одновременной корректировкой финансового результата и сумм расчетов с бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров.

Продажной ценой товаров, реализуемых после выполнения условия предоставления скидки, будет являться цена-нетто. Факт реализации данных товаров отражается проводкой:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - по цене-нетто.

Если учет товаров ведется по продажным ценам, на сумму предоставляемой скидки будет уменьшен размер торговой наценки, относящейся к реализуемым со скидкой товарам. На последнюю сумму производится сторнировочная проводка:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка".

Необходимость ее составления объясняется тем, что вариант учета товаров по продажным ценам в соответствии с инструкцией по применению плана счетов предполагает соответствие стоимости товаров, отраженной на счете 41 "Товары", ценам их фактической реализации покупателям. Это правило положено нормативными документами и в основу порядка расчета величины реализованной торговой наценки. В случае, когда учет товаров осуществляется по покупным ценам, что не предполагает ведение счета 42 "Торговая наценка", необходимости такой корректировки продажной стоимости товаров не возникает.

В настоящее время на практике большое распространение получила продажа покупателям так называемых дисконтных карт, цена которых представляет собой уплачиваемый покупателями аванс за последующее приобретение товаров со скидкой. Покупатель платит в кассу организации розничной торговли определенную сумму денег, получает карту, в зависимости от размера уплаченной суммы, предоставляющую определенный процент скидки, и, в дальнейшем, приобретая по карте товары, получает оговоренный размер скидки.

Факт получения от покупателя такого рода аванса отражается в учете организации записью:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на фактически полученную сумму денежных средств.

Согласно п. 1 ст. 162 НК РФ, сумма полученных под будущие продажи товаров авансов облагается НДС. Начисление задолженности перед бюджетом по НДС отразится в этом случае записью:

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС с полученного аванса.

При продаже товаров по дисконтной карте, погашение задолженности перед покупателями передачей им товаров отражается проводкой:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - на сумму фактической цены продажи товаров за минусом предоставленной покупателям скидки.

Одновременно на сумму предоставленной скидки, которая в данном случае уменьшает размер торговой наценки на проданные товары составляется сторнировочная запись:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка"

На сумму цены продажи товаров за минусом предоставленной скидки составляется проводка на их списание:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит счета 41 "Товары"

Сумма отраженной в учете задолженности перед бюджетом по НДС с полученного от покупателей аванса отражается записью методом красного сторно:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

И одновременно на сумму задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров со скидкой составляется проводка:

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Расходы по изготовлению дисконтных карт списываются на издержки обращения.

Пример

Организация розничной торговли продает покупателю дисконтную карту на 10 800 руб., дающую право на приобретение товаров со скидкой 10%. Отразим факты продажи дисконтной карты и последующей реализации по ней товаров в бухгалтерском учете организации - продавца:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 10 800 руб. - отражается получение от покупателя денег в оплату дисконтной карты; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1 800 руб. - начисляется НДС с суммы полученного аванса; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - 10 800 руб. - отражается продажа товаров по карте; Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - 1 200 руб. - списывается как уменьшение торговой наценки, относящейся к проданным товаров сумма скидки, предоставленной покупателям; Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары" - 10 800 руб. - списываются проданные со скидкой товары; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1 800 руб. - корректируется задолженность перед бюджетом по НДС на сумму НДС по полученному авансу; Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1 800 руб. - отражается задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров, проданных со скидкой.

Учет розничной продажи товаров при установлении цен "с валютной привязкой"

Статья 317 "Валюта денежных обязательств" ГК РФ является общей по отношению ко всем хозяйственным договорам, в том числе и к договору розничной купли-продажи. Согласно ст. 500 ГК РФ, покупатель по договору розничной купли-продажи обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства. При этом согласно ст. 493 ГК РФ, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Таким образом, в соответствии с ГК РФ, магазины розничной торговли могут устанавливать цены товаров в рублях в суммах эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом курс пересчета валюты в рубли может отличаться от официального и устанавливаться магазином самостоятельно. В этом случае магазин имеет право изменять цены товаров, как при снижении, так и при повышении курса рубля.

Следует отметить, что изменение стоимости реализации товаров в рублях в связи с изменением курса валюты не является в этом случае произвольным изменением цены продавцом. Стороны договариваются об установлении ими цены товара в рублях как эквивалента определенной сумме в валюте по курсу на день оплаты товаров. Следовательно, цена товара - это сумма в рублях, уплачиваемая за товар. Условия договора предполагают корректировку ее в сторону увеличения или снижения в связи с изменением курса рубля. Отсюда изменение цены в рублях (суммы обязательства покупателя) не выходит за рамки условий договора и предписаний законодательства (ст. 317 ГК РФ).

Возникающие при установлении в розничных магазинах цен на товары как эквивалента определенным суммам в валюте разницы в ценах в зависимости от изменения курса валют изменяют и цену продажи товаров. Если учет товаров в магазине в соответствии с п. 60 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 27.07.1998 № 34н и п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, ведется по продажным ценам, изменение цен в связи с изменением курса рубля следует отражать в учете специальными корректировочными записями:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка",

так как изменение курса доллара приводит к изменению розничной цены в рублях, т.е. изменяет величину торговой надбавки магазина. Эта запись делается обычным методом, - если цена товара увеличивается (рост курса валюты, принятой за эквивалент) или методом красного сторно, - если цена товара снижается (падение курса соответствующей валюты).

Пример

Продажная цена единицы товара "А" составляет сумму в рублях, эквивалентную 100 долл. США на дату оплаты покупки. На момент оприходования товара курс доллара составил 28 руб. Цена приобретения единицы товара "А" - 2 400 руб. (в том числе НДС - 20%).
Отразим в учете оприходование единицы товара "А" и факт изменения курса доллара сначала до 27, а затем до 29 руб. за долл.:

1. Оприходование товара отразится записями:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2000 руб. - на стоимость приобретения товара без НДС; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 400 руб. - на сумму НДС по поступившим товарам; Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - 800 руб. (100 x 28 - 2 000) - на разницу между ценой приобретения и продажи товара (торговую наценку) на дату оприходования;

2. Факт снижения курса доллара до 27 руб. отразится записью:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - 100 руб. ((28 - 27) x 100);

3. Последующее увеличение курса доллара до 29 руб. отразится проводкой:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - 200 руб. ((29 - 27) x 100).

Учет розничной продажи товаров в кредит с рассрочкой платежа

Согласно п. 1 ст. 488 ГК РФ договором купли-продажи может быть предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товаров в кредит). П. 1 ст. 489 ГК РФ говорит о то, что договором о продаже товаров в кредит может быть предусмотрена оплата товаров в рассрочку, т.е. несколькими платежами в установленные сроки.

В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ товар, проданный в кредит, до его оплаты признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товаров (если иное не предусмотрено договором купли-продажи). Если покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный ему в рассрочку товар, продавец согласно п. 2 ст. 489 ГК РФ вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда суммы платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара (если иное не предусмотрено договором).

Согласно п. 4 ст. 488 ГК РФ если покупатель не исполняет обязанность по оплате переданному ему товара в установленный договором срок, не просроченную сумму подлежат уплате проценты в соответствии со статьей 395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен до дня оплаты товара покупателем (если иное не предусмотрено ГК или договорах купли-продажи). Вместе с тем договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.

В пункте 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" перечислены пять условий признания выручки, определяющим из которых является следующее: "право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю..." Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 39) также признает условием реализации товаров передачу права собственности от продавца покупателю.

Таким образом, порядок отражения в учете операций по продаже товаров в кредит зависит в основном от того, с какого момента покупатель становится собственником товаров.

Если момент перехода права собственности на товары в поручении-обязательстве (обязательстве), а при продаже товаров предпринимателям без образования юридического лица - в договоре, заключаемом с ним, не указан, то он определяется в соответствии со статьями 223 и 224 ГК РФ, по которым право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.

Вместе с тем в поручении-обязательстве (обязательстве) или договоре может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности (например, после полной оплаты товаров).

Согласно ст. 491 ГК РФ если покупатель становится собственником товара после его оплаты он не вправе отчуждать товар или распоряжаться им иным образом (если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекают из назначения и свойств товара).

Если право собственности на товар переходит к покупателю в общем порядке (в момент передачи) то факт продажи товаров в кредит должен быть отражен в учете следующими записями:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - поступление в кассу первоначального взноса; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по кредиту"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - отражение в учете суммы предоставленного покупателям кредита; Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары" - списание проданных товаров (по учетным ценам); Дебет 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по кредиту" - погашение долга покупателем.

Если право собственности на товары переходит к покупателю после полной оплаты товаров, то до этого момента они не считаются проданными и, следовательно, не должен использоваться счет 90 "Продажи".

В этом случае применяется следующая схема учетных записей:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - поступление в кассу первоначального платежа; Дебет 45 "Товары отгруженные"
Кредит 41 "Товары" - отражение в учете передача товаров покупателю (по учетным ценам); Дебет 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - поступление от покупателей очередных платежей в оплату товаров.

После полной оплаты стоимости товаров они становятся собственностью покупателей и, следовательно, проданными.

Тогда делаются следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - отражается в учете продажа товаров (на общую стоимость по продажным ценам); Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 45 "Товары отгруженные" - списываются проданные товары (по учетным ценам).

Т.к. в рассматриваемом случае товары не оплачиваются покупателем полностью в момент их приобретения, то по НДС организации согласно ст. 167 НК РФ имеют право определять выручку или "по отгрузке" товаров или "по оплате".

Если товары сразу становятся собственностью покупателя, то есть два варианта учетных записей.

Если организация для целей обложения НДС определяет выручку:

а) по отгрузке:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"

б) по оплате:

в момент продажи товара делают две записи:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - на сумму НДС, приходящуюся на первоначальный взнос; Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 76 "Расчеты по НДС" - на сумму НДС, приходящуюся на сумму предоставленного кредита.

В дальнейшем по мере погашения покупателем задолженности по кредиту на сумму НДС, относящегося к погашенной задолженности, составляется проводка:

Дебет 76 "Расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам"

Если покупатель становится собственником товаров после их полной оплаты, то при передаче товаров покупателю нет факта реализации и НДС с оборота по реализации, следовательно, не начисляется.

Однако, согласно пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации суммы полученных авансовых платежей облагаются НДС.

Поскольку суммы платежей, вносимых покупателями в оплату товаров, являются авансовыми (товар еще не продан), то при их получении надо начислить НДС:

Дебет 76 "Расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам"*

* Примечание. В п. 7 письма Минфина России от 12.11.1996 № 96 рекомендуется в этом случае дебетовать счет по учету полученных авансов, т.е. счет 62. Однако мы считаем, что более правильного дебетовать какой-то другой счет (у нас счет 76 "Расчеты по НДС с авансом"), чтобы отражать реальную сумму нашей задолженности перед покупателями, а не уменьшать ее искусственно.

В дальнейшем после завершения расчетов за товары, когда покупатель стал их собственником, следует сделать следующие записи:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - начислен бюджету НДС со стоимости проданных товаров; Дебет 76 "Расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - сторнируются предыдущие записи по начислению НДС с полученных авансов.